La motivazione dell’atto tributario

La motivazione, in materia tributaria, “costituisce il fondamento della pretesa dell’Amministrazione finanziaria ” (A. F. URICCHIO); senza di essa l’atto è inidoneo a spiegare gli effetti giuridici suoi tipici. La presente riflessione, lungi dal rivestire alcun carattere di esaustività, intende ricalcare l’annosa questione della motivazione dell’atto tributario. Ebbene il vizio di motivazione è, notoriamente, la doglianza più frequente nel contenzioso tributario, un vero è proprio tormentone che ogni ricorso che si rispetti  ripropone, nel tentativo di cogliere nel segno. Tuttavia proprio la frequenza di tale doglianza, e spesso l’uso improprio della stessa, ha reso tale tema tra i meno efficaci a sostegno della tesi del contribuente. Il termine “motivazione” deriva dal sostantivo latino “motus” che significa appunto movente, causa, ragione.  In quanto tale, la motivazione caratterizza tutti gli atti che sono destinati ad incidere nella sfera giuridica dei  soggetti,

sia nei rapporti di diritto privato che nei rapporti di diritto pubblico. Si parla, infatti, di motivazione dei negozi giuridici, dei provvedimenti legislativi, giurisdizionali, amministrativi ed appunto  tributari.   La  motivazione di un atto che incide nella realtà fattuale e giuridica del contribuente deve essere, pertanto, esaustiva e comprensibile. Ciò premesso, si rileva che la motivazione costituisce un tema dasempre affrontato dalla dottrina nello studio dei diversi rami del diritto,con particolare riferimento agli atti che caratterizzano l’ordinamento giuridico e che regolamentano i rapporti tra i soggetti facenti parte di quest’ultimo. L’analisi e l’approfondimento delle più disparate

problematiche sottese all’argomento, da parte della suddetta dottrina e della giurisprudenza che si è evoluta nel corso del tempo, rendono complessa una trattazione unitaria della fattispecie motivazionale. In ogni modo non va negletto il dato normativo di partenza ed una sua breve analisi.  L’atto tributario è species del genus atto amministrativo, di giusa che appare congrua una disamina  sulla motivazione degli atti amministrativi, e sulla regolamentazione dei rapporti tra privato e Pubblica Amministrazione, e che hanno portato all’approvazione della  Legge n. 15 del 2005. Quest’ultima, infatti, riveste un ruolo importante anche ai fini dello studio del diritto tributario in quanto, apportando rilevanti modifiche alla Legge n. 241 del 1990, ha comportato delle modifiche  nei  rapporti tra contribuente ed Amministrazione Finanziaria, rafforzando quanto già disposto nella Legge n. 212 del 2000 (c.d. Statuto dei diritti del contribuente) che contiene, appunto, i principi generali dell’ordinamento tributario e,tra questi, l’obbligo della motivazione degli atti dell’amministrazione finanziaria. La motivazione del provvedimento amministrativo rappresenta il filtro mediante il quale i soggetti amministrati accertano e verificano che l’attività posta in essere dagli amministratori, nella specie la pubblica amministrazione, sia conforme ai principi di correttezza, imparzialità e buon andamento ex art. 97 Cost. nella cura e nel perseguimento di un dato interesse pubblico. Da ciò si evince l’importanza del ruolo rivestito dalla motivazione del provvedimento amministrativo, motivazione che si pone quale raccordo tra procedimento e decisione della PA in merito alla soddisfazione di un fine di carattere generale. L’art. 3 della legge 241 citata nel prevedere che “ogni provvedimento amministrativo deve essere motivato” ha imposto alla PA un obbligo di specificare l’iter seguito nel provvedere in quel dato modo, evidenziando quale interesse debba prevalere e, conseguentemente quale debba soccombere, nonché di specificare i criteri utilizzati per procedere al suddetto bilanciamento tra interesse pubblico primario da una parte, ed interessi pubblici secondari ed interessi privati dall’altra, il tutto attenendosi alle risultanze della istruttoria. Di fatti la seconda parte del comma 1 art. 3 citato richiede che “la motivazione deve indicare i presupposti di fatto e le ragioni giuridiche che hanno determinato la decisione dell’amministrazione, in relazione alle risultanze dell’istruttoria”. La lettera della legge è chiara, la PA, rispetto ad un non lontano passato, è tenuta ad esplicitare quale sia stato il modus operandi in riferimento a quella data situazione concreta, al fine di permettere al soggetto amministrato, il quale nella maggior parte dei casi è titolare un interesse oppositivo o pretensivo aspirando così ad un bene della vita, di verificare che l’agere del soggetto pubblico sia stato rispettoso non solo dei principi, citati in precedenza, rinvenibili nell’art 97 e 98 c. 1 Cost., ma anche dei principi informatori del procedimento amministrativo di cui all’art. 1 legge n. 241/90 e da ultimo, giusto il filtro di cui artt. 11-117 Cost. ed ultimo inciso comma 1 bis art 1 legge 241 citata, il principio del giusto procedimento di derivazione comunitaria rintracciabile nell’art 296 Trattato funzionamento UE (ex art. 253 TCE).  Solo in questo modo si rafforzano da una parte i legami tra amministrati ed amministratori, dall’altra si permette al privato, in attuazione degli artt. 24-103-111-113 Cost., di impugnare un provvedimento amministrativo in modo consapevole conoscendo già i punti della motivazione ritenuti illegittimi adoperandosi al riguardo (Luigi D’Angelo). “E’ nullo il provvedimento amministrativo che manca degli elementi essenziali”; così recita il comma 1 del nuovo art. 21 septies, L. n. 241/1990 ; di qui la necessità di affrontare la problematica concernente la sorte del provvedimento amministrativo in presenza di un suo deficit motivazionale. Si deve pertanto esaminare, più nel dettaglio, sia l’ipotesi del provvedimento caratterizzato da una totale assenza di motivazione che l’ipotesi del provvedimento caratterizzato dalla presenza di una motivazione che tuttavia risulta inidonea a svolgere la funzione di cui è attributaria. Non è da escludere, infatti, che le due fattispecie possano risultare equiparabili quanto alle conseguenze sulla patologia dell’atto, con tutti i connessi problemi anche relativamente a possibili interferenze tra le diverse regole di (in)validità (nullità e annullamento del provvedimento): una motivazione deficitaria conduce ad una qualificazione di illegittimità per violazione di legge o di nullità ex art. 21 septies? Ed ancora: una motivazione sussistente ma del tutto, o parzialmente, inidonea ad assolvere la funzione ex art. 3, L. n. 241/1990 (indicare i presupposti di fatto e le ragioni giuridiche della decisione in relazione alle risultanze dell’istruttoria), porta alla configurazione di una illegittimità per eccesso di potere o di una nullità ex art. 21 septies? A parere di chi scrive alcuni atti, poiché mal confezionati dall’A.F., possono essere tacciati di contenere tutte  le sudescritte patologie invalidanti.  Altro tema “ sempre verde” involge la motivazione per relationem . La motivazione per relationem è quel particolare meccanismo per cui, l’ufficio, nel descrivere le ragioni dell’atto di accertamento, rinvia ad altro atto (per esempio,

ad un precedente processo verbale di constatazione), se tale atto è in possesso del contribuente.Spesso gli avvisi di accertamento degli uffici dell’Agenzia delle Entrate sono motivati per relationem al processo verbale di constatazione, utilizzando l’atto istruttorio (il p.v.c.) per il perfezionamento del provvedimento. Qualora i processi verbali di constatazione o gli altri atti procedimentali richiamati nella motivazione siano stati preventivamente notificati o comunicati al contribuente, gli uffici non hanno l’obbligo di allegare gli stessi agli avvisi di accertamento. Nel regime attuale, pertanto, la motivazione per relationem della decisione amministrativa tributaria è ammessa a condizione che l’atto richiamato sia allegato alla decisione notificata ovvero se lo stesso riproduce il cosiddetto contenuto essenziale dell’atto richiamato. Se la motivazione del provvedimento amministrativo d’imposizione tributaria è redatta con rinvio ad un’altra dichiarazione amministrativa questa dev’essere allegata, oppure della dichiarazione richiamata e non allegata si devono riprodurre gli elementi – oggetto, contenuto e destinatari – necessari e sufficienti per la motivazione del provvedimento rinviante. In ogni modo sul vizio da motivazione per relationem i Giudici tributari si sono rilevati sempre poco sensibili alle doglianze del ricorrente,  a maggior ragione nel caso ove l’atto richiamato era, in qualche modo conoscibile, oppure veniva “sanato” da una successiva esibizione in giudizio . Proprio tale fenomeno introduce il tema dell’integrazione della motivazione dell’atto tributario. Non appare condivisibile, quindi ,  che  l’A.F. possa integrare,  e magari modulare sulla scorta delle doglianze del ricorrente, la motivazione dell’accertamento inserendo argomentazioni che in ogni caso devono sussistere ancor prima dell’ inizio del contenzioso e che l’Ufficio è tenuto ad indicare nel suo accertamento. L’Ufficio è tenuto a replicare alle doglianze del contribuente, ma il tutto deve avvenire all’interno della cornice tracciata con le motivazioni dell’atto impugnato, senza che l’A.F. ne utilizzi di nuove ovverosia le integri menzionando documentazione prima rimasta sconosciuta, peraltro allo stato indecifrabile.  L’Agenzia delle Entrate non puo’ integrare la motivazione di un atto impositivo impugnato adducendo nuove ragioni non espresse nel provvedimento. Infatti la motivazione di un provvedimento amministrativo, consistendo nella individuazione degli elementi di fatto e di diritto in base ai quali l’autorita’ amministrativa si e’ determinata, espleta da un lato la funzione di garantire le esigenze di trasparenza e di buon andamento dell’azione amministrativa, dall’altro quella di consentire al destinatario dell’atto stesso una efficace tutela dei propri diritti. (Sentenza del 28/02/2007 n. 57 – Comm. Trib. Reg. per la Toscana – Sezione/Collegio 9) Ne’ e’ ammissibile integrare la motivazione carente od insufficiente in sede contenziosa,posto che in tal guisa verrebbe a realizzarsi una palese violazione del principio del contraddittorio (Sentenza del 08/03/2007 n. 330 – Comm. Trib. Prov. Bologna – Sezione/Collegio 1) .  A questo punto del percorso, tra i tanti autorevoli autori che hanno esaminato il tema in parola, appare idoneo  citare alcune illuminate tesi. Anche l’atto tributario, come ogni altro provvedimento amministrativo, richiede il preventivo avvio di un procedimento amministrativo – tributario (G. MORBIDELLI) nel corso del quale l’organo deputato è tenuto a espletare una corretta e completa attività istruttoria valutativa di tutti gli elementi della fattispecie concreta, sia acquisiti che acquisibili. Autorevolissima dottrina (F. G. SCOCA) discorre, acutamente, di “giusto procedimento” per indicare il procedimento amministrativo (quale è anche quello tributario) i cui atti, sia endoprocedimentali che finali (a rilevanza esterna e scritta), siano immuni da censure prospettabili dall’interessato in sede contenziosa. Ed ancora ragguardevole  dottrina (E. CASETTA) distingue il difetto di motivazione dalla carenza (id est assenza assoluta) della stessa, facendo rientrare nella prima ipotesi la motivazione insufficiente, apodittica, illogica, incongrua, contraddittoria e nella seconda l’oggettiva assenza “fisica” della motivazione. Nulla quaestio se l’atto è privo di motivazione (assenza di motivazione): l’atto è irrimediabilmente nullo e insanabile in sede contenziosa.

Tuttavia è la giurisprudenza a fornire la più svariata casistica sul tema. Tra le decisioni più recenti si segnalano i seguenti orientamenti  : Non sussiste nullità dell’atto tributario privo della indicazione delle modalità di impugnazione, ma, soltanto, la mancata decorrenza del termine per l’impugnazione o la eventuale rimessione in termini del contribuente in caso di errore scusabile, in quanto la nullità per tali omesse o incomplete indicazioni non è una conseguenza prevista dal legislatore, né assistita da alcuna sanzione, mentre compete al ricorrente la individuazione l’organo giurisdizionale e tale onere è autonomo e prescinde da eventuali obblighi non sanzionati.Sentenza del 31/10/2012 n. 184 – Comm. Trib. Prov. Foggia – Sezione/Collegio 3

E’ illegittimo l’accertamento fondato sugli studi di settore se l’Ufficio non indica, nella motivazione dell’atto, i motivi per cui sono disattese le eccezioni e le prove documentali offerte dal contribuente nella fase precontenziosa.Sentenza del 27/09/2012 n. 93 – Comm. Trib. Prov. Genova – Sezione/Collegio 1

Quando le giustificazioni addotte dal contribuente a tutte le operazioni bancarie individuate non siano state prese in seria considerazione, sia in sede di verifica della G. di finanza, sia in sede amministrativa preliminare all’emissione dell’accertamento, l’obbligo di motivazione è eluso con la conseguenza dell’annullamento dell’accertamento.Sentenza del 12/07/2012 n. 174 – Comm. Trib. Reg. per il Lazio – Sezione/Collegio 6

Sussiste il difetto di motivazione dell’avviso di accertamento quando manca ogni specificazione dei caratteri tipologici e costitutivi dei due immobili comparati, che avrebbero dovuto essere specificatamente dettagliati ai fini della determinazione del valore di mercato dell’immobile accertato.Sentenza del 09/07/2012 n. 170 – Comm. Trib. Reg. per il Lazio – Sezione/Collegio 29

L’obbligo di motivazione di un avviso di accertamento ICI non è assolto con il semplice richiamo ad una delibera comunale, quando è mancante di qualsiasi riferimento idoneo a comprendere come e in che modo i valori e le tariffe eventualmente riportati in quella delibera trovino concreta applicazione in tale accertamento.Sentenza del 22/06/2012 n. 306 – Comm. Trib. Reg. per il Lazio – Sezione/Collegio 1

L’Agenzia del Territorio, quando procede all’attribuzione d’ufficio di un nuovo classamento ad un’unità immobiliare a destinazione ordinaria, deve specificare se tale mutato classamento è dovuto a trasformazioni specifiche subite dall’unità immobiliare in questione oppure ad una risistemazione dei parametri relativi alla microzona, in cui si colloca l’unità immobiliare. Nel primo caso, l’Agenzia deve indicare le trasformazioni edilizie intervenute, nel secondo caso, deve indicare l’atto con cui si è provveduto alla revisione dei parametri relativi alla microzona, a seguito di significativi e concreti miglioramenti rendendo così possibile la conoscenza dei presupposti del riclassamento da parte del contribuente.Sentenza del 13/06/2012 n. 9629 – Corte di Cassazione – Sezione/Collegio 5

Nell’ipotesi di accertamento induttivo, l’amministrazione finanziaria deve fornire una doppia motivazione, concernente, l’una, la sussistenza delle condizioni che legittimano tale eccezionale metodo accertativo, l’altra, la determinazione del maggior reddito complessivo.Sentenza del 06/06/2012 n. 126 – Comm. Trib. Prov. Bari – Sezione/Collegio 4

In tema di Tarsu , l’art. 68, comma 2, del d.lgs. n. 507/1993, detta delle direttive di massima agli enti locali, prevedendo la medesima tariffazione delle abitazioni e degli esercizi alberghieri.Pertanto, la maggiore capacità di produrre rifiuti di questi ultimi rispetto alle prime, alla luce della omologazione di massima di cui all’articolo citato, deve essere adeguatamente motivata.Sentenza del 04/06/2012 n. 71 – Comm. Trib. Reg. per la Puglia – Sezione/Collegio 22

Devono essere motivate le gravi incongruenze tra ricavi dichiarati e ricavi desumibili dagli studi di settore Sentenza del 11/05/2012 n. 17 – Comm. Trib. Reg. per la Liguria – Sezione/Collegio 12

Il fondato pericolo per la riscossione, che giustifica l’iscrizione delle imposte sui redditi nei ruoli straordinari ex art. 11 comma 6, DPR n. 602/73, deve essere esplicitato nella motivazione.Sentenza del 12/04/2012 n. 57 – Comm. Trib. Reg. per la Lombardia – Sezione/Collegio 1

In ottemperanza al modello ministeriale, la cartella di pagamento deve contenere l’indicazione sintetica degli elementi sulla base dei quali è avvenuta l’iscrizione a ruolo; conseguentemente, mentre per gli accertamenti è più ampia l’esigenza di motivazione, nel caso di una cartella esattoriale tale esigenza è più limitata purché le indicazioni consentano comunque al contribuente di esercitare il proprio diritto alla difesa.Sentenza del 13/03/2012 n. 67 – Comm. Trib. Prov. Genova – Sezione/Collegio 13

L’avviso di accertamento deve indicare ai sensi dell’art. 42 del d.P.R. 29.09.1973, n. 600, i presupposti di fatto e le ragioni giuridiche che lo giustificano. La motivazione dell’avviso di accertamento, se fondata su documenti reperiti presso terzi, assolve alla sua funzione solo se tali documenti sono allegati all’avviso o sono conosciuti dal contribuente. In caso contrario il contribuente non è posto in grado di conoscere gli elementi che gli consentono di valutare la fondatezza e la legittimità della pretesa impositiva.

(Nel caso di specie l’avviso di accertamento era stato emesso sulla base di documenti rilevati da e-Bay che avrebbero dimostrato lo svolgimento di un’attività commerciale da parte del contribuente).Sentenza del 23/01/2012 n. 3 – Comm. Trib. Prov. Firenze – Sezione/Collegio 19

L’avviso di recupero del credito d’imposta, non potendo rientrare nell’ambito di una normale attività di controllo formale della dichiarazione, ha natura di atto di accertamento; di conseguenza l’emanazione anticipata del medesimo prima del termine dei sessanta giorni previsto dall’art. 12, co.7, legge n. 212/2000 è subordinata alla motivazione delle esigenze di particolare urgenza che l’hanno determinata, pena la nullità dell’avviso stesso per violazione dell’art. 27 septies della legge n. 241/1990 e delle norme di cui all’art. 42, co. 2-3, e all’art. 56, co. 5 del d.p.r. n. 600/1973. Sentenza del 19/11/2011 n. 122 – Comm. Trib. Reg. per la Puglia – Sezione/Collegio 22. Ancora si registra una più recente decisione della Suprema Corte la quale ha stabilito che : “  l’obbligo di motivazione dell’atto impositivo persegue il fine di porre il contribuente in condizione di conoscere la pretesa impositiva in misura tale da consentirgli sia di valutare l’opportunità di esperire l’impugnazione giudiziale, sia, in caso positivo, di contestare efficacemente l’an e il quantum debeatur. Detti elementi conoscitivi devono essere forniti all’interessato, non solo tempestivamente ma anche con quel grado di determinatezza ed intelligibilità che permetta al medesimo un esercizio non difficoltoso del diritto di difesa” (Corte di Cassazione, sentenza 20 settembre 2013, n. 21564).

Al termine di una simile “ carrellata” appare d’uopo concludere con una personale divagazione sul tema. Il vizio da motivazione dell’atto tributario non può rivestire mero carattere formale ovvero ridursi a denunciare un’omissione fine a se stessa e che, pertanto non causa alcun pregiudizio al contribuente. Il vizio da motivazione per portare all’annullamento dell’atto tributario deve essere sostanziale ovverosia deve essere tale da impedire al contribuente di comprendere il fulcro dell’atto in esame. Deve essere impedito ogni controllo sull’operato dell’A.F. e ogni replica difensiva.

Insomma solo con la lesione del diritto di difesa ex art. 24 della costituzione si configura un reale pregiudizio a carico del contribuente, negli atri casi , come implicitamente insegnano dottrina, giurisprudenza e buon senso, il tutto si riduce in “ tanto rumore per nulla”.