Reclamo e mediazione nel processo tributario

RECLAMO E MEDIAZIONE NEL PROCESSO TRIBUTARIO: DALL’INTRODUZIONE DELL’ISTITUTO ALLA MODIFICHE INTRODOTTE CON LA LEGGE DI STABILITÀ 2014
La manovra correttiva dell’estate 2011, emanata con il D.L. 6 luglio 2011 n. 98, convertito con modificazioni con Legge 15 luglio 2011 n. 111, al fine di deflazionare il copioso contenzioso pendente innanzi alle commissioni tributarie, ha introdotto nel processo tributario i nuovi istituti del reclamo obbligatorio e della mediazione (facoltativa). In particolare, con l’art. 39, commi 9 – 11, del D.L. n. 98/2011, il Legislatore fiscale ha inserito nel D.Lgs. n. 546/92 il nuovo art. 17-bis rubricato «Il reclamo e la mediazione» le cui disposizioni si applicano con riferimento agli atti reclamabili notificati a decorrere dal 1° aprile 2012.
Si tratta di uno strumento deflativo del contenzioso con il quale si prevede la presentazione obbligatoria di un’istanza, posta in calce al ricorso, con la quale il contribuente chiede in via amministrativa l’annullamento totale o parziale dell’atto sulla base degli stessi motivi di fatto e di diritto che intende portare all’attenzione della Giudice Tributario nella eventuale successiva fase giurisdizionale.
In uno all’istanza di reclamo, poi, lo stesso contribuente, ai sensi del comma 7 dello stesso art. 17-bis, può formulare una motivata proposta di mediazione.
È opportuno precisare, preliminarmente, che per le controversie reclamabili è esclusa la conciliazione giudiziale di cui all’art. 48 del D.Lgs. n. 546/92, le cui disposizioni, però, si applicano, in quanto compatibili, alla procedura di reclamo e mediazione.
La disciplina introdotta con il citato art. 17-bis è stata recentemente modificata dalla Legge n. 147/2013 (cd. Legge di Stabilità 2014), che ha risolto alcune criticità palesatesi durante il primo anno di applicazione dell’istituto in esame. Per espressa previsione normativa le novità in parola si applicano agli atti notificati dal 2 marzo 2014.

IL RECLAMO. Per effetto della richiamata normativa chiunque sia destinatario di un atto emesso dall’Agenzia delle Entrate, notificatogli dal 1 aprile 2012 ed avente valore non superiore ad € 20.000,00, per poter incardinare il ricorso innanzi alla Commissione Tributaria, sarà preliminarmente obbligato a presentare reclamo innanzi alla Direzione Provinciale o alla Direzione Regionale dell’Agenzia delle Entrate che ha emanato l’atto.
Analizziamo nel dettaglio l’istituto.
In primis è necessario evidenziare che l’esperimento della procedura di reclamo, nella prima formulazione dell’art. 17-bis (comma 2), costituiva condizione di ammissibilità dell’eventuale ricorso giurisdizionale e l’inammissibilità era rilevabile d’ufficio in ogni stato e grado del giudizio. La proposizione diretta del ricorso, quindi, rendeva la domanda giurisdizionale inammissibile e comportava la conseguente definitività dell’atto impugnato. Con le modifiche apportate dalla Legge di Stabilità 2014, il comma 2 dell’art. 17-bis è stato totalmente sostituito dalla seguente previsione: «La presentazione del reclamo è condizione di procedibilità del ricorso. In caso di deposito del ricorso prima del decorso del termine di novanta giorni di cui al comma 9, l’Agenzia delle Entrate, in sede di rituale costituzione in giudizio, può eccepire l’improcedibilità del ricorso e il presidente, se rileva l’improcedibilità, rinvia la trattazione per consentire la mediazione». Il mancato esperimento della procedura in commento, pertanto, non produce più la definitività dell’atto impositivo.
Si ritiene utile sottolineare, inoltre, che l’improcedibilità del ricorso rileva anche nei confronti dell’Agente della riscossione. Infatti, come chiarito al punto 10.1.1 della Circolare n. 9/E del 2012, nel caso in cui il contribuente impugni un atto emesso dall’Agente della riscossione e contesti sia l’attività dell’Agenzia delle Entrate sia quella dell’Agente della riscossione, è tenuto comunque a presentare l’istanza di reclamo/mediazione e deve attendere il decorso dei novanta giorni per la costituzione in giudizio, con la conseguenza che anche in tal caso l’Ufficio può eccepire l’improcedibilità.
La proposizione del reclamo deve avvenire entro il termine previsto per la proposizione del ricorso, i.e. entro 60 gg. dalla notificazione dell’atto reclamabile, secondo quanto stabilito dall’art. 21 del D.Lgs. n. 546/92.
Come anticipato, ai sensi del primo comma dell’art. 17-bis, del D.Lgs. n. 546/92, sono soggetti all’obbligo di reclamo solo gli atti emessi dall’Agenzia delle Entrate. Più precisamente, in applicazione del combinato disposto dei commi 1 e 6 dell’art. 17-bis, gli atti soggetti al previo esperimento della procedura di reclamo e mediazione sono:
* l’avviso di accertamento;
 *l’avviso di liquidazione;
 *l’avviso di rettifica e liquidazione;
 *il provvedimento di irrogazione delle sanzioni;
 *il ruolo;
 *il diniego o la revoca di agevolazioni o il rigetto di domande di definizione agevolata di rapporti tributari;
 *il rifiuto espresso o tacito della restituzione di tributi, sanzioni pecuniarie ed interessi o altri accessori non dovuti.

Sul punto, infine, è bene precisare che, essendo applicabile anche l’art. 19, comma 3 del D.Lgs. n. 546/92 – in base al quale «la mancata notificazione di atti autonomamente impugnabili, adottati precedentemente all’atto notificato, ne consente l’impugnazione unitamente a quest’ultimo» – il contribuente, qualora intenda impugnare, con il ricorso, anche un atto presupposto adottato dall’Agenzia delle Entrate, del quale affermi la mancata precedente notificazione, è obbligato al previo esperimento del procedimento di reclamo.
Con la circolare n. 33/E del 3agosto 2012, l’Agenzia delle Entrate ha ulteriormente chiarito che il previo esperimento dell’istanza di reclamo-mediazione è obbligatorio anche per tutti i provvedimenti con i quali l’A.F. irroga solo sanzioni come ad esempio i provvedimenti sanzionatori emessi nei confronti dei cd. intermediari in materia di trasmissione telematica delle dichiarazioni per le violazioni di cui agli artt. 7-bis e 39 del D.Lgs. n. 241/97, nonché quelli emessi a seguito di controllo automatizzato della dichiarazione ai sensi dell’art. 36-bis del D.P.R. n. 600/73, purché l’ammontare del valore della lite non superi € 20.000,00.
In virtù di quest’ultima considerazione, invece, devono ritenersi escluse dall’istituto in commento le controversie relative alla sanzione di cui all’art. 12, comma 2, del D.Lgs. n. 471/97 per la mancata emissione della ricevuta o dello scontrino fiscale in quanto caratterizzate da valore indeterminabile.
Per la stessa ragione, inoltre, resta escluso l’esperimento del reclamo/mediazione per gli atti relativi alle operazioni catastali anche a seguito dell’annessione dell’Agenzia del Territorio all’Agenzia delle Entrate. Infatti tali atti, anche se emessi dagli Uffici Provinciali – Territorio dell’Agenzia delle Entrate e pur essendo previsti dall’articolo 19, comma 1, lettera f), del D.Lgs. n. 546/92, sono caratterizzati da un valore non determinabile ai sensi dell’art. 17-bis, comma 3 (cfr. Circ. 49/T del 28.12.2012).
Infine, non sono soggetti al procedimento in contesto, tutti quegli atti di natura tributaria che non sono riconducibili all’Agenzia delle Entrate e più precisamente:
 *la cartella di pagamento, se impugnata per vizi propri e pertanto con esclusione del ruolo cui si riferisce;
 *l’avviso di mora ;
 *l’iscrizione di ipoteca sugli immobili ex art. 77, D.P.R. n. 602/73;
 *il fermo amministrativo di beni mobili registrati ex art. 86, D.P.R. n. 602/73;
 *atti che, pur contenendo una pretesa tributaria (es. ICI/IMU, TARSU, contributi consortili, tassa auto, ecc.), non promanano dall’Agenzia delle Entrate.

Per quanto detto in precedenza, però, nel caso in cui si intenda eccepire la mancata notifica di un atto presupposto riconducibile all’attività dell’Agenzia delle Entrate, il contribuente è comunque obbligato a presentare preliminarmente l’istanza di reclamo.
Per espressa previsione normativa, infine, sono escluse dall’applicazione del’istituto le controversie di cui all’art. 47-bis del D.Lgs. n. 546/92 relative agli atti volti al recupero di aiuti di Stato (cfr. art. 17-bis, comma 4, D.Lgs. n. 546/92).
In merito alle controversie aventi ad oggetto il rifiuto tacito alla restituzione di tributi, sanzioni pecuniarie e interessi o altri accessori non dovuti occorre precisare che, siccome ai sensi del comma 2 dell’art. 21 del D.Lgs. n. 546/92 il ricorso relativo a tali controversie può essere proposto solo dopo il novantesimo giorno dalla domanda di rimborso e la procedura di reclamo/mediazione può essere esperita solo per atti notificati dal 1° aprile 2012, deve ritenersi che, nelle ipotesi di rifiuto tacito, il ricorso giurisdizionale non può essere proposto senza il previo esperimento della procedura di reclamo, se il decorso dei novanta giorni è scaduto successivamente alla data del 31 marzo 2012. Viceversa, se il termine di 90 giorni era già scaduto a tale data, si dovrà esperire direttamente il ricorso alla competente Commissione Tributaria.
Come anticipato il presupposto oggettivo dell’istituto in commento è costituito dal valore della controversia che non deve essere superiore ad € 20.000,00, calcolato secondo le disposizioni di cui al comma 5 dell’art. 12 del D.Lgs. n. 546/92 , per espresso rinvio del comma 3° dell’art. 17-bis.
Per quanto concerne la determinazione del valore della controversia – al fine di verificare l’applicabilità dell’istituto in parola – deve farsi riferimento all’ammontare dei soli tributi richiesti con l’atto che si intende impugnare, con esclusione di sanzioni ed interessi, fatto salvo il caso in cui l’atto contenga solo la comminazione di sanzioni, nel qual caso il valore è dato dall’ammontare di queste ultime. A ciò si aggiunga che, nonostante i contributi previdenziali ed assistenziali si calcolino sulla stessa base imponibile delle imposte sui redditi, il loro ammontare non deve essere computato ai fini della determinazione del valore della lite. Come accennato in precedenza, infine, poiché il Legislatore ha espressamente individuato il valore delle liti per le quali è necessario esperire il reclamo/mediazione, restano escluse tutte le controversie di valore indeterminabile, come quelle già illustrate e relative alle operazioni catastali oppure come quelle relative al diniego di iscrizione o di cancellazione dall’Anagrafe unica delle onlus sempre che, con gli stessi atti, non venga richiesto un maggior tributo.
È opportuno, inoltre, precisare che, qualora un atto emesso dall’Agenzia delle Entrate sia di valore superiore ad € 20.000,00 e, in pendenza dei termini per presentare ricorso, intervenga un provvedimento di autotutela parziale che riduca il valore dell’atto al di sotto della predetta soglia, l’impugnazione dello stesso soggiace all’obbligo di presentazione dell’istanza di reclamo/mediazione.

LA MEDIAZIONE. A norma del comma 7 dell’art. 17-bis D.Lgs. n. 546/92, il reclamo può contenere una motivata proposta di mediazione, completa della rideterminazione dell’ammontare della pretesa tributaria. Se l’atto per il quale si formula la proposta di mediazione contiene anche la richiesta di pagamento di contributi previdenziali ed assistenziali, questi non verranno computati nel valore della controversia ma dovranno essere rideterminati ai fini della proposta di mediazione.
Il procedimento di mediazione avvia una nuova fase amministrativa nel corso della quale il contribuente e la stessa Agenzia delle Entrate possono giungere ad una rideterminazione della pretesa tributaria ovvero dell’importo chiesto a rimborso, i cui esiti si riverberano anche ai fini del trattamento sanzionatorio in quanto, a seguito dell’accordo di mediazione, al contribuente spetta il beneficio della riduzione delle sanzioni al 40%.
Attesa la finalità deflattiva dell’istituto, nel procedimento di mediazione, l’Ufficio, per espressa previsione del comma 8 dell’art. 17-bis del D.Lgs. n. 546/92, dovrà valutare la proposta del contribuente alla stregua di tre criteri specifici, consistenti nella “eventuale incertezza delle questioni controverse”, nel “grado di sostenibilità della pretesa” e nel “principio di economicità dell’azione amministrativa”.
La legittimazione a presentare l’istanza spetta agli stessi soggetti titolari della legittimazione processuale attiva nel giudizio tributario individuata dagli artt. 10 e 11 del D.Lgs. n. 546/92.
Limitatamente alla fase di reclamo-mediazione, inoltre, non è stato previsto l’obbligo di assistenza tecnica e la nomina del difensore, qualora il reclamo-mediazione non definisca la vertenza ed il valore della lite lo richieda ai sensi dell’art. 12 del D.Lgs. n. 546/92, potrà essere effettuata anche con separato atto, al momento della costituzione in giudizio del ricorrente presso la Commissione Tributaria adita.
In proposito, però, è bene evidenziare due spetti fondamentali: da un lato, la peculiarità e la complessità della materia renderà indispensabile per in contribuente l’assistenza di un consulente anche nella fase di mediazione; dall’altro lato, siccome l’atto di reclamo-mediazione costituisce anche l’atto introduttivo dell’eventuale giudizio tributario, al fine di svolgere compiutamente le difese del contribuente e di redigere un ricorso che non risulti viziato da profili di inammissibilità, sarà opportuno, se non addirittura strettamente necessario, che lo stesso venga sempre e comunque redatto dal professionista incaricato di patrocinare la fase contenziosa.
Sono soggette a mediazione anche le liti relative alle imposte sui redditi di società di persone e dei soci, con riferimento alle quali, in giudizio, si configura un’ipotesi di litisconsorzio necessario. Nella fase di mediazione, però, i rapporti vanno considerati autonomi e indipendenti con la conseguenza che la società può concludere la mediazione autonomamente rispetto ai soci. Questi ultimi, a loro volta, potranno: a) concludere la mediazione tenendo conto di quella conclusa dalla società; b) concludere autonomamente la mediazione in relazione al proprio rapporto anche se la società non ha concluso la mediazione; c) costituirsi in giudizio dopo aver infruttuosamente esperito la fase amministrativa della mediazione relativa al proprio reddito; d) presentare direttamente ricorso al Giudice tributario se il valore della lite relativa ai loro redditi è superiore ad € 20.000,00. L’eventuale annullamento totale o parziale o la mediazione sulla pretesa riguardante la società produce effetti sui rapporti riguardanti i soci, anche se non mediano o non rientrano nell’ambito di applicazione della mediazione. In questo caso, però, le sanzioni calcolate sul reddito rideterminato saranno irrogate per intero senza possibilità di applicazione della riduzione al 40%.
Nella eventuale fase contenziosa, il litisconsorzio non si estende ai soci o alla società la cui posizione è stata definita in sede di procedimento di mediazione.
Sono mediabili anche le liti nelle quali sono coinvolti più coobbligati. La mediazione perfezionata con uno o più di essi estingue l’obbligazione tributaria per tutti gli altri.
Come spiegato, la fase amministrativa introdotta dall’istanza in commento consente all’Ufficio di esaminare preventivamente la controversia, al fine di verificare se sia possibile evitare il giudizio, anche attraverso la conclusione di un accordo di mediazione. Proprio in considerazione di tale finalità, la trattazione dell’istanza, a norma dell’art. 17-bis, comma 5, del D.Lgs. n. 546 del 1992, è affidata ad «apposite strutture diverse ed autonome da quelle che curano l’istruttoria degli atti reclamabili», istituite presso gli stessi Uffici legali delle Direzioni Provinciali o Regionali dell’Agenzia delle Entrate.
La struttura destinataria dell’istanza, se non intende accogliere il reclamo volto all’annullamento totale o parziale dell’atto né l’eventuale proposta di mediazione, formula d’ufficio una proposta di mediazione avuto riguardo all’eventuale incertezza delle questioni controverse, al grado di sostenibilità della pretesa e al principio di economicità dell’azione amministrativa. Si ribadisce che alla procedura si applicano, in quanto compatibili, le disposizioni dell’art. 48 del D.Lgs. n. 546/92.
Il reclamo, con o senza proposta di mediazione, oltre ad attivare il procedimento amministrativo, costituisce anche l’atto introduttivo dell’eventuale giudizio tributario qualora la fase amministrativa abbia, in tutto o in parte, esito negativo. Sicché l’atto di reclamo deve essere redatto nel rispetto di tutti i requisiti di forma e di sostanza del ricorso tributario. Il procedimento amministrativo, infatti, ha una durata massima di novanta giorni; decorso tale termine senza che sia stato notificato l’accoglimento del reclamo o senza che sia stata conclusa la mediazione, il reclamo produce gli effetti del ricorso ed il termine di trenta giorni previsto per la costituzione del ricorrente decorrono dalla predetta data.
In origine, qualora l’Agenzia delle Entrate avesse respinto, in tutto o in parte, il reclamo in data antecedente, il termine per la costituzione decorreva dalla data di ricevimento del diniego. A seguito della novella introdotta dalla Legge di Stabilità 2014, invece, il comma 9 dell’art. 17-bis è stato modificato e, con decorrenza 2 marzo 2014, stabilisce che «… Ai fini del computo del termine di novanta giorni, si applicano le disposizioni sui termini processuali …», con la conseguenza che il termine di trenta giorni per la costituzione in giudizio del ricorrente decorre sempre e comunque dal novantesimo giorno successivo alla presentazione dell’istanza di reclamo/mediazione e non più dalla data di accoglimento parziale o di diniego del reclamo.
La nuova previsione secondo cui al procedimento di reclamo/mediazione si applicano le disposizioni sui termini processuali, comporta che anche a per tale procedura valgono le regole per il computo dei termini e la sospensione nel periodo feriale di cui alla Legge 7 ottobre 1969, n. 742. Consegue, pertanto, che al termine di 90 giorni entro il quale deve concludersi la mediazione si applicherà la sospensione feriale.
Il ricorso depositato presso la Segreteria della Commissione Tributaria Provinciale deve essere conforme a quello consegnato o spedito all’Ufficio fiscale con l’istanza di mediazione, in caso contrario, il ricorso è inammissibile.
In ogni caso, resta ferma la possibilità per il ricorrente di depositare, successivamente alla costituzione in giudizio, documenti e memorie, anche integrative, ai sensi degli artt. 24 e 32 del D.Lgs. n. 546/92.
È bene precisare inoltre che la proposizione del reclamo, con o senza proposta di mediazione, non produceva alcun effetto sospensivo dell’atto tributario contestato. Anche con riguardo a quest’ulteriore profilo, però, le modifiche introdotte dalla Legge di Stabilità 2014, hanno profondamente innovato la disciplina dell’istituto inserendo il nuovo comma 9-bis, con il quale si è previsto l’Agenzia delle Entrate dovrà sospendere la riscossione delle somme dovute per tutta la durata del procedimento di mediazione, salvo i casi di improcedibilità della domanda. Trascorsi i novanta giorni previsti dalla procedura di mediazione, però, dovranno essere versati gli interessi previsti, a meno che l’istanza non sia stata accolta o sia stato concluso l’accordo di mediazione.
L’articolo 1, comma 611, della legge n. 147 del 2013 (Legge di Stabilità), ha inserito al
comma 8 dell’articolo 17-bis del D.Lgs. n. 546 del 1992 il seguente periodo: «L’esito del procedimento rileva anche per i contributi previdenziali e assistenziali la cui base imponibile è riconducibile a quella delle imposte sui redditi. Sulle somme dovute a titolo di contributi previdenziali e assistenziali non si applicano sanzioni e interessi».
Invero, con la disposizione in commento il Legislatore fiscale ha codificato una indicazione già fornita dall’Agenzia delle Entrate con la Circolare n. 9/E del 2012.
Sul punto è in ogni caso essenziale sottolineare che il pagamento dei contributi previdenziali e assistenziali rileva ai fini del perfezionamento della mediazione e che in caso di pagamento rateale, anche i contributi sono rateizzati. Il novellato comma 8 dell’art. 17-bis, inoltre, prevede, similmente a quanto previsto per l’accertamento con adesione, che sulle somme dovute a titolo di contributi previdenziali e assistenziali a seguito di mediazione non si applichino sanzioni e interessi.
L’eventuale diniego, totale o parziale, formulato dall’Ufficio fiscale deve contenere l’esposizione completa e dettagliata delle ragioni di fatto e di diritto poste a fondamento della pretesa tributaria. Il contenuto del provvedimento di diniego, in caso di successiva costituzione in giudizio del contribuente, infatti, varrà come atto di controdeduzioni dell’A.F..
Da ultimo preme evidenziare il particolare regime delle spese di lite imposto dal comma 10 dell’art. 17-bis del D.Lgs. n. 546/92. A tenore della richiamata normativa, infatti, nelle controversie cd. mediabili, la parte soccombente deve essere condannata, in aggiunta alle spese di giudizio, una somma pari al 50% delle stesse a titolo di rimborso spese del procedimento amministrativo. La compensazione, totale o parziale delle spese, fuori dei casi di soccombenza reciproca, può essere dichiarata dal Giudice Tributario solo se ricorrono giusti motivi, esplicitamente indicati nella motivazione, che hanno indotto la parte soccombente a disattendere la proposta di mediazione.